经济研究 理论研究

美国现代税改的制度困境

沈华

2018年01月08日 12:00

李鑫钊 王国强
《宏观经济研究》2017年第2期

一、前言
   
       人类发展的进程,实为制度昌明、体制民主之改革史。改革,已然成为当代政治的先兵,时事演变的锋刃。税收作为调节国家财政、均衡贫富差异的杠杆,是现代制度的重要组成部分。税收体制的改革,不仅关联普通民众的日常生活,更在一定程度上反映着该国政党的利益角逐,体现着国家间制度的殊异。西方现代税制改革的历程已充分证明,各国制度结构的差异,不仅产生了不同的社会政策,更塑造了不同的税收体制。美国自建国初便开创了独有的权力制衡体制,然而正是这种特殊的制度,如今却使“美国税制日渐陷入不公、复杂和低效的泥潭之中”①。美国现代税改正面临这样一个制度困境:过于分权的政体和相对集权的国会,令税收体制在改革过程中成为各利益集团的相互妥协之果。最终,改革成为被改革的对象。本文试从美国税制突出问题入手,通过对体制间矛盾关系的研析,揭示出政体的局限性乃美国现代税改症结所在。
   
       二、美国税制问题表征
   
       美国税改的现代化进程,大致可归结为以下四个阶段。1900-1920年为第一阶段,此阶段中由于工人阶级斗争的加剧,美国逐渐实行税收公平原则,现代税改开始萌芽。1920-1945年为第二阶段,这一阶段受经济大萧条和二战的影响,税率极度攀升,缴税群体被大肆扩张。1945-1975年为第三阶段,这一阶段税率居高不下,财政收入呈井喷式增长。1980年至今为第四阶段,此阶段政府虽然进行了一系列的税改,但矛盾日趋严重并呈现出繁密复杂、不公平和滥用税收支出等三大问题。
   
       (一)体系繁密复杂
   
       美国税制最突出的问题之一即是复杂。税制的复杂性问题由来已久,主要体现在两个方面:设计复杂和操作复杂。首先,设计复杂主要是指美国现行税法过于庞大、繁琐,且存在众多的税收减免政策,使税法在顶层设计上缺乏整体的一致性。美国税法复杂性问题起源于20世纪50年代。由于战后经济的高速发展和全球一体化进程的初步萌芽,使公司的类型和业务数量急剧增多。“复杂的组织导致复杂的来源”,“进而引发不同的处置需求”,“其结果必然是产生一个漫长而复杂的税法”②。税法的日益复杂,促使美国于1986年开始进行全面税改。但由于国会各利益集团的阻挠,新的法案并没有精简税法,反而却使税法更加繁琐。正如Birbaum和Murray所揭示的那样,“改革者们通过放弃大量的税收优惠,来换取一系列难以置信的政治利益。因此,即使许多税收漏洞在税制中已被废除,但仍有大量漏洞存在并被扩张”③。更重要的是,虽然之后历次税改均想简化税制,但源于体制的政治困境,实际上却使税制日益复杂。最后,决策者们承诺消灭联邦赤字的誓言,反而由于税改的实施招致数万亿美元的通货膨胀。其次,操作复杂则是指由于税法的冗余和繁杂,致使纳税人在申报、缴税过程中手续繁多,纳税遵从成本陡增。资料显示,仅2004年“‘税务执行费用(Compliance Costs)’就已高达税收总额的13%,达到1940亿美元,相当于每个家庭1000美元”④。过高的申报成本,必然增强操作过程中的复杂度,使纳税遵从成本飙升。⑤时至今日,“美国税制已成为世界上迄今为止最复杂的税收体系”⑥。
   
       (二)以形式公平掩盖实质不公平
   
       美国税制引以为傲的突出特性即是其税负的公平性。美国税制的公平性,在理论中体现为纵向公平和横向公平。纵向公平是指依据收入之多寡来承担不同比重的税负,高者多征,低者少纳;横向公平则是指“条件相同的人应该负担相同的税收”⑦,不得区别对待。为了追求这种公平目标,美国税制被建构为极其繁琐的征纳体系。其原本旨在扶助不同收益群体的宏伟目标,在多年的实践中却逐渐趋向于“富人更富,穷人更穷”⑧,使“大部分美国人认为他们的税收体制是不公平的”⑨。首先,高额的累进税率出于政治利益的考虑,而预留了大量的税收漏洞,使体现纵向公平的高额累进税异变为高额累退。据美国国税局(Internal Revenue Service,IRS)统计,“在1988至2006年的18年间,1%最富有人群的平均税率不升反降,收入比重由最初的15.2%蹿升至22%”⑩。对此,Michael Harrington一针见血地指出:美国的“税收体制是富人的福利体制”(11),使富人逃脱本应承担的税负。其次,由于美国税制复杂,各个州、市之间的税率不同且减免不一,严重破坏了税制的横向公平性。原本应承担相同税率的群体,在不同城市之间的税负居然相差近50倍。(12)再次,政府对利益最大化的现实探索,已远超过对税制公平的追求,使税制成为特殊群体的敛财工具。“现行税制引导人们对低利润但高税收优惠的项目进行反复、浪费的投资”,“这导致缩水的税基将高额税率移植于工资及其他应纳税所得。税制改革破坏了公民对税负公平的信仰”(13)。纵观史实,美国政府虽然一直试图通过改革来达到公平的目标,但由于府院相争和政治分权,使历往税制改革一错再错。政府越去尝试改革,就越会触碰到政治集团的利益底线,令失败接踵而至。没有人会反对一个公平且促进经济发展的税制,但是当政府操作税收优惠、设置税收漏洞时,税制就会变得杂乱无章且显失公平。
   
       (三)滥用税收支出
   
       据经济合作与发展组织最新数据显示,美国税收收益率在34个成员中名列第32位,仅高于墨西哥和智利两国。(14)常年过低的税收收益率,已成为制约美国经济发展的顽疾。因此,有学者指出造成美国低税收收益率的主要因素是:“第一,美国没有开征全国性的销售税或增值税。第二,数以百计的税式支出使支撑性税源不断枯竭,极大地降低了税收收入的效益率。”(15)笔者认为,美国虽未征收销售税或增值税,但却可通过削弱财政开支、增强税收征纳等方式来开源节流。如奥巴马政府为应对次债危机,采取强制措施降低政府开支,并向富有阶层和大型金融机构增税。(16)而真正使税收收益率过低的主要原因,应是种类繁多的税式支出。税式支出(Tax Expenditure)是旨在减少特定个人、人群和阶层,有效税收负担的税收措施。税式支出设计的原意本是想提供税收优惠、缓和阶层矛盾,以使税收体制更加趋于横向公平。但讽刺的是,税式支出在实际应用中却显失公平,成为富人的“倒置津贴”:“纳税人缴纳的边际税率越高,税式支出给他们带来的价值就越大。”(17)近些年来,税式支出的数额比率不断攀升,2010年已经达到394.5亿美元,是所有OECD国家中最高的。(18)税式支出所消耗的资金,已近似于资本收益税(Capital Gains Tax)的全年税额。(19)
   
    美国近些年来的税制改革,尤其是奥巴马执政期间的改革,虽然已经废除了一些耸人听闻的税式支出条款并取得诸多成效,但却仍未在实质上改进税收的汲取能力建设,或是从根本上弥补税式支出所遗留的巨大税制漏洞。事实证明,税式支出政策在美国并没有发挥出它应有的调节经济的功能。其根结在于:国会制定税法的初衷不在于法案对总体经济情势的影响,而在于税式支出能否使特定选民受益。因为国会在编订税法时,更倾向于将税式支出惠及于特定人群和公司,造成税法无法界分税式支出的使用方式或使用情形,从而使税法成为一纸空文。这种无视合理经济需求的政策,使税式支出的减税之门洞开。
   
       三、制度困境内在机理研析
   
       (一)府会关系的体制性摩擦
   
       府会关系,即是指以总统为代表的行政机构和以国会为代表的立法机构之间关系的简称。府会关系设计中的对立性,深刻地塑造了美国的政治策略,并最终影响了美国的税收制度。美国税制主要的决策机关是国会,总统虽然具有提议权,国会却拥有实质上的税收立法权。税制的执行机构则主要是总统统领下的税务机关,但总统拥有对国会通过之税收法案的否决权。被总统否决的税收法案,发回国会重审。如若重审通过国会全体议员2/3之赞成,则法案无需经过总统批准,即刻生效。税收立法权上的相互制衡,本是美国权力分立体制的杰作,但在实践中却造成决策组织和执行机构之间的掣肘,政治摩擦不断升级。
   
       美国总统任期四年,由全国选民投票选举产生。任期的相对持久性和大众选民的分散性,使总统可以站在较为宏观的角度分析问题,因而其规划的税收法案具有较强的全局性。而大部分国会议员的任期仅有两年,且议员人选更换频繁。“议员的政治生命来自特定选区的选票和特定利益集团的金钱支持”,“连任是他们最大的政治理性”(20)。因此,国会议员出于竞选或连任的需要,往往置国家长远战略规划于不顾,仅仅以选民的短期利益为着眼点,从而迷惑公众、俘获人心,为一己之私利而大捞政治资本。这突出表现在美国税制虽然问题重重,可美国政府并不缺乏改革意愿,每届总统均试图通过消除税制漏洞、拓宽税收基础和开征新税种来改革税收体制。可遗憾的是,这些努力均因国会的阻挠而一拖再拖。大部分税改法案被国会否决,即使侥幸通过的法案也已丧失了其变革力度,成为利益集团合法避税的工具。
   
       (二)国会的内部分裂
   
       国会于20世纪40年代和70年代进行的两次改革,均对美国税制产生了“灾难性”(21)的影响。1946年的国会改革,将国会的权力与众多议员相分离,并精简了委员会制度,使议员们各司其职。但这却大大增强了筹款委员会(Ways and Means Committee)的权力,使其不仅可以回绝总统的领导,更日渐游离于国会的控制而自掌权柄。因此,1946年的重组法案,“并没有解决国会的基本问题。为了保护议员们的个人特权,国会没有采取有助于解决国会内部结构性问题的真正有效措施。这既使各党派的领导力在法案公布后依然如之前一样软弱,又确保执政党党魁对委员会自治不构成威胁;但国会的领导能力和问责制仍然疲软”(22)。这导致总统或国会提请的税改方案被迫缩水,严重抑制了税制的合理发展。据此,国会于70年代开始再次进行改革。首先,若非特殊情况,所有委员会议题均公开进行;其次,为避免权力滥用,使民主督导与政策委员会(Democratic Steering and Policy Committee)有权力单独任命委员会主席;最后,改变原有封闭的规则,使法案更易于被修正。这种打破税收制定体系、削弱政治制衡力量的改革,使决策权更加分化,更令税法在制定中日益复杂。(23)
   
       “1945年至1979年间一系列的变动,使国会重申了国会委员会作为决策单位的权力。这些改革不仅削弱了政党的领导能力,更加速了国会的进一步分权。美国因此而发展出最有力和最严格的立法机关。政治权力的双重碎片化,极大地形塑了战后美国的税收政策。”(24)由此,国会议员不仅要应对激烈的竞选连任和残酷的权力斗争,更不得不面临这样一个悖论:一方面国会在政体中拥有立法的至高权力;另一方面国会在实践中却日渐分裂,权力高度分散。国会外部权力的绝对集中和内部意见的相对分离,致使国会的税收立法偏离精简、公平、高效的轨道,沦落为各方利益争斗、妥协的博弈成果,加速了税收结构的制度性紊乱。
   
       (三)总统竞选的现实压力
   
       每四年一次的美国总统大选,牵动着无数选民的心。因为总统的连任或轮换,不仅标志着政治势力的再分配,更意味着经济利益的再洗牌。各阶层民众和利益集团,顺理成章地成为竞选者所极力讨好的对象,“驴象之争”由此展开。
   
       首先,从微观层面来看,选民的支持力度,是成败的关键一环。选民手中的选票、公众心中的满意度,直接反映着竞选者竞争形势的优劣。并且在长期的竞选实践当中,两党已深知:选民虽然对竞选政策几乎一无所知,但却理性自利。因此,给予选民更多实际的税收优惠,已成为快速俘获民心的捷径。“政治的经济周期”(Political Business Cycle)理论更明确指出:“政府的征税和开支行为构成当权者再次当选的一个主要步骤。进而言之,政府在整个任期内的行为会前后不一致,而与选举周期相符。”(25)该理论深刻地揭示出政府税改的非连贯性,即在当选初期大幅度增税或重新分配税负,但却在后期不断减税或增加公民福利待遇。这种前后相悖的税制导向,无疑表明税改只不过是政客换取竞选资本的工具。民众的短视,是造成今日美国税制短板的重要因素之一。
   
       其次,从宏观层面来看,利益集团的支持与否,方是成功竞选的核心要素。“美国的社会结构并非一种水平的多元模型,而是一种垂直的等级模型,对美国的政策制定具有影响的实际上只是人口中的极少数,是高度集中的寡头集团垄断而并非多元集团竞争美国公共政策的制定。”(26)纵观美国近70年来的税制改革,可以发现当税收立法有机会通过制衡体制时,支持竞选者上位的利益集团,均得到了实际的税收红利。“因为税收的责任性和技术性,让利益集团得以通过法律和经济术语来掩盖自己真实的影响力”(27),更易于达到对政治、经济领域的蚕食和控制。即使在新一轮改革中对利益集团大幅增税,但出于竞选的现实压力,统治阶层亦会在另一层面之上赋予其适当的税收优惠。这种政治——经济上的互惠政策,导致税制逐渐沦落为特殊利益集团之间角逐的战场。正如John Witte之所评:1951年税改法案的通过,“预示着之后出现的所有税法模式,都将会通过一方增税而另一方被给予税收优惠来进行补偿”(28)。在不损害政治集团整体利益的情况下,对税改进行总体调控。形式上安抚公众情绪,打击特权利益;实质上赋予税收优惠,保证利益集团收益。可以断言,美国的税制改革,其本质即是政治选票和经济利益相互交换的最终结果。在竞选压力的背景之下,竞选者不得不选择妥协,为特定选民、利益集团设置巨额的税收减免,以求达至成功竞选的最终目标。税改的结果使美国税制貌似十分革新,但实质上却漏洞百出。
   
    四、结语
   
       通览全文可以明晰,由于决策权力集中于国会,而政治权力分散于府院,使美国缺乏有效的权力和政策中心。美国的权力制衡体制,虽然给予了公众一定的政治民主,但因为其自身体制的局限性,导致国家决策的自主性和独立性日渐被利益集团所左右。这促使税制蕴含不可调和的内在矛盾,增加税制运行的成本,降低税改实施的质量。这种制度困境,使美国税收陷入越改革越复杂、越复杂漏洞越多、漏洞越多越不公平的怪圈之内,在历史变迁中形成了复杂和不公的税制。民意上的计量,只是权宜之计;公平上的权衡,远未付诸实践。政治力量的较量、利益集团的考量,才是决定税制改革成功与否的关键,是美国现代税改背后暗含的主线。因此,美国自诩的公平、民主、自由之政体,是造成今日税制漏洞恶果的重要元凶。
   
       现代税收制度的改革不是一蹴而就的跃进式突变,而是经过循序渐进的经济、政治、文化之沉积,方才酝酿出阶段性的税制进化,抑或可以说是一种不断“试错——纠错”的内生性演化发展模式。因此,时间是检验税改成果的试金石。诚然,时代的发展需要税改,但同样税改亦需要时间的磨砺方才日趋完备。我国的税制现代化之路虽然起步较晚,但发展迅速、定位明确。习近平总书记在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确指出:“深化税收制度改革”,建立“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。税收体制的现代化,不仅是政治改革的最佳切入点,更是全面提升国家治理能力和治理体系的关键。进行现代的税制改革,构建新型的财税体制,已经成为我国现今改革的重中之重。本文希冀通过探究美国税改过程中反复出现的制度困境,能够对我国现行税制有所启示,进而为新一轮税改提供借鉴。
   
       注释:
   
       ①Aaron,H.J.and Galper,H.,Assessing Tax Reform.Washington,D.C.:Brookings Institution,p.1,1985.
   
       ②Witte,J.F.,The Politics and Development of the Federal Income Tax.Madison: University of Wisconsin Press,p.149,1985.
   
       ③Sven,S.,Taxation and Democracy: Swedish,British and American Approaches to Financing the Modern State.New Haven and London: Yale University Press,p.238,1993.
   
       ④古红梅:《美国新一轮联邦税法改革评述》,《法学杂志》2005年第6期,第113页。
   
       ⑤“2005年美国的个人、企业和非营利组织为实现纳税遵从所耗费的资金数额达到了2650亿美元。其中56%由企业所支付,2.5%由非营利组织所支付,其余的41.5%由个人纳税人所支付。”参见张进昌(2007),第9页。
   
       ⑥Sven,S.,Taxation and Democracy:Swedish,British and American Approaches to Financing the Modern State.New Haven and London:Yale University Press,p.38,1993.
   
       ⑦王鸿貌:《税收公平原则新论》,《浙江学刊》2005年第1期,第180页。
   
       ⑧Phillips, K.P., The Politics of Rich and Poor.New York : Random House, p.12, 1990.
   
       ⑨Ladd,E.C.,Tax Attitudes.Public Opinion,Vol.8,No.1,p.8,1985.
   
       ⑩参见刘尚希(2012),第006版。
   
       (11)Sven, T.S., Taxation and Democracy: Swedish, British and American Approaches to Financing the Modern State.New Haven and London: Yale University Press, p.157, 1993.
   
       (12)“根据美国Tax Foundation的研究表明,2004年美国斯坦福德市的Norwalk城区是平均个人所得税负担最重的地方,平均每个家庭51965美元/年,而麦卡伦市的Edinburg-Mission城区负担最轻,平均为1022美元/年。”参见赵丽萍(2010),第24页。
   
       (13)Aaron,H.J.and Galper,H.,Assessing Tax Reform.Washington,D.C.:Brookings Institution,p.1,1985.
   
       (14)OECD,Revenue Statistics(1965-2014).Paris:OECD,p.19,2015.
   
    (15)Sven,S.,Taxation and Democracy: Swedish, British and American Approaches to Financing the Modem State.New Haven and London: Yale University Press,p.39,1993.
   
       (16)奥巴马政府强制降低政府开支和增税内容,参见胡天龙和Avi-Yonah(2013)。
   
       (17)“虽然任何纳税人都有资格享受这种福利,而且许多人都得到了税收优惠,比如对按揭贷款利息的税收减免,但高收入人群得到的好处是最多的。例如,对于应按20%税率纳税的纳税人而言,10000美元的按揭贷款利息减掉的税额为2000美元,但对应按50%税率纳税的纳税人而言,减掉的税额为5000美元。因此,尽管税式支出的本意是为了较不富裕的购房者的利益,它实际上给较富裕的购房者带来了更大的好处。”参见彼得斯(1991),第195页。
   
       (18)OECD,Revenue Statistics(1965-2010).Paris:OECD,p.236,2011.
   
       (19)OECD,Revenue Statistics(1965-2010).Paris:OECD,p.234,2011.
   
       (20)Trubowitz,P.,Defining the National Interest: Conflict and Change in American Foreign Policy.Chicago:University of Chicago Press,p.108-109,1999.
   
       (21))Sven,S.,Taxation and Democracy:Swedish, British and American Approaches to Financing the Modern State.New Haven and London:Yale University Press,p.142,1993.
   
       (22)Dodd,L.C.and Schott,R.L.,Congress and the Administrative State.New York:Praeger,p.286,1979.
   
       (23)1973年美国国会通过《附属委员会权利法案》,衍生出数百个计的代表各自利益的附属委员会。附属委员会的产生,使反馈的意见难以统一,税改日渐艰辛且更加复杂化。
   
       (24)Dodd,L.C.and Schott,R.L.,Congress and the Administrative State.New York:Praeger,p.92, 1979.
   
       (25)参见彼得斯(1991),第12页。
   
       (26)转引自李巍(2009),第49页。
   
       (27)彼得斯(2008),第13页。
   
       (28)Witte,J.F.,The Politics and Development of the Federal Income Tax.Madison:University of Wisconsin Press,p.142,1985.
   
    作者简介:李鑫钊,王国强,李鑫钊,王国强,吉林大学司法文明协同创新中心、吉林大学法学院]]>

2018年01月08日 05:30
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现代税收思想的渊源与发展