公平原则是个人所得税法的基本原则

公平原则是个人所得税法的基本原则

 

黄泽勇

 

摘要：很多人都撰文声称：个人所得税税法主要是“调节社会贫富差距”之法，并以此为指导，修改和实施个税法。笔者认为：目前流行的个人所得税是“为调节社会收入分配和聚财”的认识是一个误区，公平原则才是个人所得税法的第一位的基本原则，国家应该以公平原则来指导个人所得税法的修改、适用及建立相应的救济制度、配套制度等税法规则。

 

关键词：公平原则；个人所得税法；修改；

 

现行的对个人所得税法基本原则认识的误区

税法改革已经被有关权力机关提上了议事日程，有关修改个人所得税法的讨论文章亦连篇累牍的出现在报纸、期刊上，对个人所得税法基本原则的认识主要有以下几种。第一、在公平与效率原则之外去寻找个人所得税法原则。刘剑文教授认为“公平与效率是法律诸多价值中的两个基本价值。法律价值与法律原则是不同的。税法的具体原则也不宜直接简单地表述为公平或效率原则。”^〔1〕这种观点是认为公平与效率是社会生活的基本原则，不是具体哪个学科的基本原则，因此，撇开公平理念在人类的其他价值追求中寻找税法的基本原则。第二、通常情况下，很多人根据收入多者多纳个人所得税，收入少者少纳个人所得税，收入少到一定程度的不纳个人所得税的现象认为：所得税是以调节社会贫富差距为主要目的，认为 “调节收入分配是新形势下财税政策的重大功能之一”^〔2〕“调节社会贫富差距”就成了个人所得税的一个基本原则。第三、根据目前不少国家的个人所得税占国家总税收的比重较大并且不断上升的趋势，认为个人所得税以增加国库收入为主要目的。^〔3〕但是，笔者认为这些认识是比较片面的。法律（包括税法）是厘定社会秩序、规定各种社会主体的权利和义务、促进社会稳定发展的基本规则。就是说，准备作为税法主要法律之一的所得税法不能以“劫富济贫”的面目出现。税法作为国家的主要法律之一，应该肩负起国家法律的主要之功能，应该体现国家法律的主要目的——公平，公平地分配社会主体的权利，公平地负担公共义务，公平地对社会负责。

不少人认为个人所得税主要为“调节社会收入分配和聚财”。这种解释税法的理论的正当性不足。如果所得税法主要是针对社会贫富差距大而进行的一种调节措施。那么，国家强行收取富人的钱财的合法性在哪里呢？富人的财富（一般而言）是通过劳动或者其他非社会禁止的途径和手段而得来的。国家仅仅因为富人挣的钱多就向他们索取吗？拦路打劫的、半夜偷鸡摸狗的、虚构事实骗取他人钱财的等等整的多是有一点钱的人（对一无所有的穷光蛋则几乎无钱可骗、可抢）。当然，他们这些行为都是应该而且必然遭受国家（社会）禁止、打击的。就是说，向富人索取钱财应该师出有名，有一个正当的、能够被社会承认和接纳的理由，即国家或者国家有权主体向社会及其个体课以负担的权力来源及其行使要有一个被普遍认可的理由。论述国家权力来源及其分析权力行使的正当性离不开宪法及其宪政分析，应该在宪政视野中认识和理解公权力的来源及其正当性。何为“正当性”呢？，正当性是研究政治现象时，对公权力行使效力提出的一个命题。亚里士多德曾经对城邦政治的合法性进行了研究，后来，马克斯.韦伯，哈贝马斯等人又深入的论述过正当性问题。“正当性”又称为“合法性”，是指“合法性意味着某种政治秩序被认可的价值”^〔4〕，正当性“实际上就是指对某种合法秩序的信念，以及行动受这一信念支配的可能性”^〔5〕，我国古代的著名的思想家黄宗羲在《明夷待访录》中对正当性的有关问题做了探索。他实际上是追问公民对公权力的来源及其行使，怎样才能从内心里信仰并服从，而现在，法学和政治学者基本上都从宪政的角度进行研究。宪法学认为，影响公民基本人身和财产权利的公权力的产生和具体行使应该得到公民自己或者他的代理人的同意。对我国的税法而言，正当性要求税法的制定、适用、救济和税款使用要受到人大的控制。因此，在税法研究中，要分析国家权力怎样行使才具有正当性？要区分哪些公权力的行使应该受到人大的严格制约，其行使才是有正当性的，对非正当性公权力的阻挡和救济措施？我国目前的税法规则的正当性的程度怎样？怎样更进一步规范税法各方主体的行使规则保障税权的正当性？对税及其相关的负担（例如收费）而言，利用正当性的理论进行考量，进而规范之。税款的主要目的是支持公共制度建设，负担开支公共事业的费用。如果个人所得税是主要为调节收入分配差距，则可以直接将征收上来的税款分配给穷人了。而和平年代，这种“打土豪，分田地”的做法是行不通的。所以，笔者认为，个人所得税的行使准则应该是公平原则，具体表现在负担能力原则和受益原则，而不能仅仅是其他的目的。

再说， 其他税种的调节作用同样是收入高者纳税多，收入少者纳税少，这和个人所得税有异曲同工之效。就消费税来说，国家对奢侈品征税，基本上仍然是高收入者纳税多，收入低者没有消费奢侈品，则不负担或者少负担消费税了。除消费者需求弹性比较小的物品（如食品、食盐等）的税负几乎等同于人头税了，每个人都要消费生活必需品，对生活必需品征税，生产和销售者将税负几乎完全转嫁给消费者，这些商品税后的销售价格提高了，相当于直接给商品加了价。其他消费弹性比较大的商品，生产者和销售者很难把税负转嫁给最终消费者，或者只能部分转嫁掉，则收入高者，消费商品和服务多，最终承担的间接税同样比较重，同理，收入少者最终负担的间接税比较轻，这种根据负担能力来分配的税负，起到个人所得税同样的作用：富者多纳税，穷者少纳税。^〔6〕如果个人所得税要以“调节收入分配”为主要目的，则与个人所得税有类似作用的消费税等也可以说是以调节收入分配为主要目的了。事实上个人所得税法的制定、适用、救济等制度实施后，“调节收入分配”是结果，实现社会公平是目的。

个人所得税法应该体现公平原则

公平原则是西方税收理论的基本原则，他们根据税收对经济的影响和人们对税收的基本认识及纳税人的承受能力出发，总结、归纳出各种各样的税收基本原则，“综合起来，比较一致、带有倾向性的提法是两大原则，即税收公平原则和税收效率原则。”^〔7〕公平是纳税人的一种感觉、一种愿望，是和其他纳税人比较后得出的一种认识，是人类认识世界和社会的一种最基本的看法。根据西方经济学界的理论，税收公平就是纳税人认为政府征税要与其经济负担能力相适应，对经济负担能力强者多征税，对经济负担能力弱者少征税；同时，对经济负担能力几乎差不多者征收大概相等的税收。也有人认为这叫“横向公平和纵向公平”。^〔8〕 “不管按哪种原则进行组织，大多数的现代税收体系都试图吸收有关公平的现代观点。一个重要的原则是横向公平原则，一个是纵向公平原则。”^〔9〕克林顿说：“现在我们新增税负的80%以上是由年收入200000美元以上的人所承担。这种税收模式中我们会得到真正的公平。”^〔10〕那么，如何衡量一个纳税人的负担能力呢？又有两种基本的解释，一种是受益原则，一种是负担能力原则。受益原则又称“利益说”，即根据纳税人从国家和社会那里获得的公共服务水平来决定他的应纳税额。获得公共服务多者多纳税，获得公共服务少者少纳税。但如果纯粹按这种理论来进行征税将是无法操作的，因为：第一，公共服务本身具有三个基本特性，即效用的不可分割性、消费的非竞争性、和受益的非排他性。无法准确区分每一个社会成员对公共产品的受益大小，则无法分担税款。第二，从保障基本人权的角度而言，即使一个人没有能力负担一点税负，其他人也无权剥夺他享用某些公共服务产品。如果更多的人都“搭便车”只享受权利，不承担义务。那么，事实上就没有人愿意负担公共产品了。第三，根据受益状况决定税负的理论把税负等同于过路费、考试费、中介费、体检费等针对服务对象的收费了。所以，这种理论在西方也没有彻底实行过。另一种是负担能力原则，即根据社会成员的负担能力来征收其应负担的税负。但是判断一个人的负担能力也是很困难的事情。通常有按照纳税人拥有的财富、收入、财产、消费支出等水平来衡量一个人的纳税能力。故有了个人所得税、特种消费税、遗产与赠与税等税种。相比较而言，根据社会成员的负担能力来征收税款，是比较公平、比较科学，也是社会比较能够接受的。

公平原则是西方经济理论中比较成熟、影响较大的一种税收原则。但我国税法学对此还没有完全接受，主要原因有以下几点：第一，公平原则不但是西方税收学的基本理论术语，而且是其他社会科学的基本的价值理念，能否直接拿过来作为税法学的基本原则呢？第二，作为社会科学的分支学科的税法学的基本理论是否应该有自己独特的原则概念呢？这种理念导致刘剑文教授等正努力抛开公平原则另行寻找税法的基本原则了。第三，我国税法学发展还很不成熟，很多内容都还没有经过深入的思考和社会实践的检验，甚至连基本概念都有待于进一步探讨和发展。但是，笔者认为，公平原则是可以而且应该作为税法学的基本原则的，特别是应该作为个人所得法的基本原则。其理由如下：第一，从税款的形式而言，税法和税收是一体两面的，他们是从不同的角度来研究税务的，例如，一个人月工资是6300元，根据税法交纳了675元个人所得税，经济学家认为这是国家征收了675元税款，是国家的财政收入，是税收；而法学家却认为根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，纳税人获得了6300元的工资收入，根据税法的规定，他应该交纳675元税款。不管从什么角度来研究这675元税款，都不能改变税款这笔款项作为国家公共财政的性质。税务部门收税应该根据税法来操作，根据税法而征收上来的税款就是税收。为什么征税？根据什么征税？征收多少税款等问题既是税收的基本问题，也是税法的基本问题，征税时要考虑纳税人的主观感受和思想，同时要有一定的规则，这个规则就是税法。这个规则要求追求公平这个人类的基本认识，故公平原则同样是可以作为税法的基本原则。第二，从制定税法规则的实质而言，公平原则都是必须首先要考虑的内容，要遵循的基本理念。正如前述，税收中要关注纳税人对征税的公平感觉，如果他们看到与他们相同富裕或比他们更富裕的人少纳税，他们就会想办法少交税或者不交税，甚至抗税。即他们要求税收公平，给他们平等相待。就是要求税法是公平的，税法制定得范围周延，能够囊括所有的纳税人，尽量减少偷税和避税现象，要求税法规则完善，这也是公平理念对税法的内在要求。第三，从税款征收的过程而言，纳税人要求受到平等的对待，税务征管部门应该不折不扣地执行国家的税法规定，不得擅自少征或者多征税款。如果有减免税的规定，征税机关应该一视同仁的对待纳税人。第四，至于税法学科是否应该有自己独特的立法、适法原则，都不影响公平原则作为税法的基本原则。税法应该有自己的独特原则，如“税法法律主义原则”，但税法原则不应该是完全独有的。某些基本理念是可以作为各门学科共有的。人们认识的公平理念有一张普洛透斯似的脸，从不同的角度看，他有不同的表现。但人类对公平还是有一个最基本的认识，就是“相同情况同样对待，不同情况不同对待”。体现在税法中就是一般情况下，对同样经济情况的纳税人应该纳税额相等，对不同经济情况的纳税人应该纳税额不等。对同样收入3000元的纳税人，他们的纳税额应该相等；对收入1000元和收入3000元的人，他们的纳税额应该不相等，故世界大多数国家的个人所得税法都实行累进制，不同经济情况的地区的扣除基数是也不同的。（目前，北京、上海、深圳、成都等地的个人所得税的扣除额不相等，体现了不同情况不同对待的公平原则。）

现代公民认为公平原则是具有普适性的正当性目标。特别是个人所得税，它对国家征税权力的正当性有十分特别的要求。其他间接税，例如：增值税、营业税等，交纳税款者和税款实际负担者不一致。交纳税款者可以把税款负担至少是部分的转嫁给他人，以减轻自己的负担，如：生产产品的厂商，交纳了产品的增殖税后，一般可以用提高产品的出厂价格来把税款负担部分转嫁给经营商或者消费者。当然，厂商提高产品出厂价格后，可能卖出的产品会减少一部分，自己的总体利润要蒙受一些损失。厂商的总体利润相应的减少，所以算是厂商承担了部分税款。这就可以认为，国家征收的产品增殖税是多个社会主体来承担的，其中的任何一个主体都会感到这种负担是相对公平的。因为：第一、共同负担制度，“同等情况同样对待是基本的公平原则”，都参与了产品的经营活动，都承担了一部分税款，使任何一个承担税款者都不会感到自己受到歧视。第二、没有直接从自己的口袋里往外掏钱，或者即使直接掏钱了还能够找到另一个“冤大头”来给自己分担自己的部分或者全部损失，心理上会感到好受一些。即引起的直接的“税痛”效果不是特别明显。所以，间接税常常被很多国家长期采用。但是，与直接税比较起来，间接税有许多弱点：第一、间接税更可能会阻碍市场经济的发展完善，提高交易的成本。第二、完全的间接税更多的会使社会富者愈富，穷者愈穷，加剧社会贫富两极的分化，不利于社会的稳定和实现“基本人权平等”的宪政思想，因为，这个社会是复杂的，财富的积聚不完全是“勤劳致富”的结果，贫富差距过大总会激起社会矛盾，动摇社会稳定的根基。第三、更多的间接税不利于培养纳税人的公民意识，纳税人会主要关注如何使自己本人的利益最大化，如何最大限度的避税和转移税负，较少精力关注征税的程序正当化，公权力机关用税法定化等问题。在间接税为主体税种的制度下，纳税人更多的只管门前雪，不管他人瓦上霜，个人利益最大化的追求中，不利于培养纳税人（公民）的“主人翁”意识，则是民主建设的损失也。因此，顺应国家的宪政建设，适当改革税制，国家应该加大直接税收在国家总体税收中的比重。

加强并完善个人所得税等直接税种，更是市场经济关于效率的要求。从经济学角度而言，个人所得税等直接税与间接税相比较，个人所得税可以减少交易环节，降低交易成本，更有利于市场经济的发展。同时，个人所得税可以更加直接的缩小收入差距，实现适当公平财富的社会心理。总之，个人所得税可以更直接的体现公平原则，适合市场经济的发展和繁荣。

建立体现公平原则的个人所得税制度

目前我国的个人所得税法，没有很好体现公平原则。首先、税法制度落后，与公平的基本原则相悖。主要表现在：第一，税制模式的选择有待改革。税制模式主要有三种：分类所得税制、综合所得税制、混合所得税制。单一的分类所得税制容易漏税、避税，征税结果可能是负担重者、收入少者多纳税，负担轻者、收入多者少纳税。混合所得税制是对纳税人某一年度的全部所得征税，纳税人在纳税期限内的所有所得都应该归总求出净所得额，以确定适用税率，这样可以比较好的体现按负担能力纳税的公平原则。第二，纳税的收入周期设计不合理，按月和按次交纳个人所得税时，有的人的收入不均匀，某时收入比较高，按税法规定应该交纳较多的税，但是，有时他却没有收入，国家却没有规定负所得税制。其他国家以年作为纳税周期，要更加合理一些。第三，纳税范围不周延，我国的个人所得税法采用正列举法，只规定哪些收入应该纳税，则部分纳税人有避税之机可乘，社会发展了，新的收入种类、边缘收入种类就可以不纳税了。故国家应该采用反列举法排除纳税种类，税法没有明确规定扣除的项目都应该计入纳税范围。第四，国家对纳税人的实际收入掌握不清楚，由于没有建立公民财产档案登记制度，公民、法人和其他经济组织的灰色收入、黑色收入、边缘劳动收入被排除在纳税范围之外了。在税法适用中，对上述收入应该宽容的对待，不应该用刑法禁止的眼光来对待新兴的个人收入项目。例如国外历史上的信托收益，我国历史上的“资本主义尾巴”类项目的收入曾经是不合法。但后来国家又不作为非法收入对待了。新疆等地税务局对在边缘阶层生存、工作的歌厅陪唱歌等人员征收个人所得税，就曾经招致社会上很多人的反对，认为这是给色情行业从业人员发放“许可证”。其实这是个误会，税务部门认定歌厅陪侍人员是否应该纳税和国家治安管理部门打击色情从业行为是两回事。况且，歌厅陪侍人员不是所有的收入都是从事色情业务赚来的，税务部门不应该主动追查公民个人的从业行为。第五，费用扣除额制度需改革，公民个人的个体差异非常大，不同人员的医疗费用支出、赡养父母抚养子女费用差异大，做出“一刀切”的扣除办法，致使相同收入者扣除必要费用后，其可独立支配的财产不同，与根据负担能力纳税的公平原则相悖。第六，税率制度应该改进，个人所得税法在1980年规定的800元起征点在2000年后就比较低了。导致不少地方自行调整起征点而破坏法制了。并且，我国地区差异大，发展又非常不平衡，国家的个人所得税法对起征点统一确定，弊端比较大。应该采用起征点指数化计算方法比较科学。其次、个人所得税法实际执行中的偏差。第一、对个人实际所得非常难以调查清楚，非工薪阶层的个人实际收入掌握不清楚，或者国家目前还没有采取有效措施完全掌握个人的实际收入。第二，漏洞多而且明显，国家没有及时堵塞漏洞。对公民个人的实际收入，国家明知而没有及时采取有效措施进行调控。对非金钱类的福利、奖励、补贴、隐性收入没有纳入个人所得税征税范围内（例如单位出资旅游、提供住房、集体购买服务给个人消费等）。所以才有不少企业的老总的基本工资和普通员工相差无几，都是三四千元，而老总仅其住房补贴就是每月三四万元的奇特现象，因为后者不纳个人所得税。“目前我国个人所得税中，工薪阶层交纳的比例为52．7%，个体户交纳的为29%，两项合计超过80%。”^〔11〕不是工薪阶层和个体户纳税多了，而是真正的高收入者纳税少了，有漏税、避税嫌疑。更加凸现了我国税法急需改革了。第三，同是劳动收入所得，公民个人所得税的税率与个体工商户所得适用税率不一致，引起国人认为个体工商户受“非国民待遇”的议论。

对此，笔者提出个人所得税法改革建议。1、个人所得税立法中体现和贯彻公平原则的具体税制设计。第一、制度上堵塞偷漏税，就应该借鉴外国的先进的个人纳税号码制、财产登记制、实名储蓄制等； ^〔12〕这是税收制度的配套制度建设。第二、所得税计算方式要更加科学，包括采用分类—综合所得税模式、扣除额更合理化，扣除数额科学、类型法定合理能够很好的体现公平与效率原则。如捐赠公益事业款项应扣除、以家庭为单位进行扣除等。税收指数设计等。^〔13〕税务指数化可以“根据通货膨胀情况，相应调整费用扣除额和税率表中的应税所得级距，再按适用税率计税。”^〔14〕第三、税法解释、税法漏洞补充法治化。处在改革年代，经济现象变化快，征税对象随之变化，故税法解释的机会比较多，在我国的宪政体制之下，人大应该授权国务院解释税法，并进行漏洞补充，有条件时，人大收回税法解释和漏洞补充权力。

2、个人所得税法适用中体现公平原则，税政公开，堵塞执法不公的漏洞。征税机制程序化，有效管理、约束公权力，打击滥用公权私用的权力主体；强化征税中的人性化管理、给予交纳税款者以消费者待遇。执法规则采取多种渠道公开，没有公开的不得作为执法依据。“阳光是最好的防腐剂”。办税大厅的工作模式值得推广。在一个比较大的范围中，面对众多的服务对象和工作人员，办税人员根据税法的相关规定，处理税务问题，可以比较公平的对待所有服务对象，防止“暗箱操作”。当然，税务公开应该不与“保护当事人隐私”冲突。同时，国家采取对公职人员和公众人物的纳税情况定期检查和公布等程序措施保障个人所得税法公平的适用。

3、个人所得税法救济中贯彻公平原则 。由于应对复杂的社会现实的需要和历史原因等，我国税务部门实际上取得税法的部分制定权，由于我国人大制度不完善，权威不高，权力行使的范围有限等原因，致使国家税务总局、财政部等部门实际在行使税法漏洞补充权（这从国家税务总局和财政部发布了大量的有关税法执行的通知、批复等规范性文件可以看出来）。具体征收税款和税务稽查同为一个部门负责，其他公权力对执行税法的权力制约力不强。税务纠纷处理中的正当程序急需健全。对此现象，国家应该进一步加强税法规则制定的力度，人大应该制定个人所得税法，同时，强化对征税权和稽查权的约束，加强公权力行使的正当制度建设，例如，税务稽查公开行使和微机排号抽查，杜绝人为寻租，处理税务争议复议过程要公开和透明，同时，加强税务司法的支持力度。

4、在把所得税等直接税种作为国家的主体税种的同时，注意改革税制中的直接税的正当性建设。第一，优化税制结构，进一步体现国家的收税的正当性——在保障基本人权的同时，体现公平与效率原则。第二，所得税应该在国家的总体税收中占多大的比重，理论根据在那里？增加所得税在国家税收中的比重的同时相应减轻其它税收的比重。第三，纳税人的税收立法权及其实现。制定税法规则时，更加民主化，税法规则更多的体现纳税人的意志。第四，用税法治化，公民有用税最终决定权力，税款全部用之于民，用之于公。税款不得非“用之于民，用之于公”。第五，落实违背预算和决算的责任追究制度。首先是公开预算情况，公众有权监督预算情形，同时，加大审计力度，扩大审计范围，特别是各地方政府的用税审计规范化、定期化。不折不扣公开严格处理违背预算法律法规的行为。

 

注释：

〔1〕刘剑文主编 税法学[M]2003年6月第二版，人民出版社，第118页，注3。

〔2〕罗宏斌 何平均 居民收入拉大的税收因素分析及税收对策[J]《财政与税务》2004年第11期第73页。

〔3〕秦海金，对完善我国个人所得税法律制度的探讨[J]《现代情报》2004年第7期，第45页。秦认为“个人所得税以其聚财和调节个人收入的独特功能而备受世界各国尤其是发达的市场经济国家青睐。”   

马振坤，论我国个人所得税法律制度的完善—基于减少个人收入差距问题的分析[J]《林业财务与会计》2003年第11期，第32页。 

 张凤娜 张进，浅谈个人所得税制度改革—以个人收入分配税收调控为视角[J]《广东技术师范学院学报》2004年第1期，第51页

 王树玲，我国个人所得税存在的问题及改革设想[J]山东科技大学学报（社会科学版），2002年6月，第83页。“个人所得是国家调节个人收入分配的重要手段，也是国家财政收入的重要来源。”

〔4〕[德] 马克斯˙韦伯，经济与社会 [M].重庆：重庆出版社，1989，第184页。

〔5〕张康之 合法性的思维历程：从韦伯到哈贝马斯[J]人大复印资料《政治学》2004年。4，第37页。

〔6〕参见王传纶 高培勇 当代西方财政经济理论[M] 商务印书馆2002年版，下册，第366——406页。

〔7〕王传纶 高培勇 当代西方财政经济理论[M] 商务印书馆2002年版，下册，第235页。

〔8〕龚园喜：个人所得税的公平与效率分析[J]，《市场周刊》2004年8月，第63页。   

 郝春虹 横向公平与现行个人所得税所得的缺陷分析[J]，《现代财经》2001年第10期，第20页。

〔9〕〔美〕保罗﹒萨缪尔森  威廉﹒诺德豪斯 著  萧琛 主译 经济学[M] 第十七版 人民邮电出版社 2004年1月第1版 ，第268页。

〔10〕转引自〔9〕。     

〔11〕杨斌石建兴中国式个人所得税的制度设计[J] 《财政与税务》2004年10月，第47页。

〔12〕 于兵  科学合理地设计我国个人所得税制 [J]《当代财经》2003年2月第37页。

〔13〕参见李鑫耿旭 借鉴国际经验 完善我国个人所得税制[J]  《辽宁经济职业技术学院学报》2003年第4期第14页。

〔14〕徐燕关于完善我国个人所得税的思考[J] 《江苏大学学报（社会科学版）》2002年12月第135页。

联系方式：黄泽勇，四川省社会科学院法学研究所。 电话：（028）66019630

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